一般納稅人轉登記為小規模納稅人的6大誤區
2021-05-26 17:11:34
近期，國家稅務總局發布了《關于統一小規模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第18號)(以下簡稱18號公告)，對于政策調整涉及的征管問題進行了明確。但是由于18號公告內容豐富、言簡意賅，部分財務人員學習后產生了諸多理解上的困惑，今天小編通過本文梳理出以下6大誤區，幫助大家更好地在實務中進行理解和把握~
誤區一：所有的一般納稅人均可以轉登記為小規模納稅人
18號公告規定，“根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條的有關規定，登記為一般納稅人”。
根據上述規定，《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)文件不在適用范圍之列，因此銷售服務、無形資產或者不動產(以下稱應稅行為)的一般納稅人不符合18號公告規定之條件，不能轉登記為一般納稅人。
誤區二：自行登記的一般納稅人不可以轉登記為小規模納稅人
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《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條規定：“小規模納稅人以外的納稅人應當向主管稅務機關申請資格認定。具體認定辦法由國務院稅務主管部門制定。小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規模納稅人，依照本條例有關規定計算應納稅額。”
根據上述條款授權，《增值稅一般納稅人登記管理辦法 》(國家稅務總局令第43號)第三條規定，“年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。”
18號公告明確了《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條登記的一般納稅人，屬于轉登記小規模納稅人的前提條件之一。因此年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，自行申請辦理一般納稅人登記后，未達到500萬元銷售額也可以申請轉登記為小規模納稅人。
誤區三：轉登記日前連續12個月或者連續4個季度累計應征增值稅銷售額不含免稅銷售額
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《增值稅一般納稅人登記管理辦法》(國家稅務總局令第43號)第二條規定，“……本辦法所稱年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月或四個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額……”，并未明確免稅銷售額是否屬于應征增值稅銷售額。
但是《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人登記管理若干事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第6號)對此問題進行了明確：“《辦法》第二條所稱‘納稅申報銷售額’是指納稅人自行申報的全部應征增值稅銷售額，其中包括免稅銷售額和稅務機關代開發票銷售額。”
從稅法原理角度來理解，免稅銷售額本身屬于應征增值稅范疇，國家出于支持某些特定行業發展的目的，給予了免稅待遇，理應計入應征增值稅銷售額中。因此，轉登記日前連續12個月或者連續4個季度累計應征增值稅銷售額包括免稅銷售額。
誤區四：轉登記納稅人轉登記日當期取得的進項稅額，一律計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”核算
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在18號公告中，對于轉登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉登記日當期的期末留抵稅額，劃分為轉登記日當期已經取得發票，以及轉登記日當期尚未取得發票兩類情況，并提出了不同的處理方式。其中“轉登記日當期已經取得的增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、收費公路通行費增值稅電子普通發票，應當已經通過增值稅發票選擇確認平臺進行選擇確認或認證后稽核比對相符”。
對于上述規定，有人將其理解為轉登記納稅人在轉登記日當期取得的進項稅額，一律計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”核算。這種理解是錯誤的。18號公告明確限定為尚未申報抵扣的進項稅額方才計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”。因此，如果納稅人在轉登記日當期的納稅申報期結束前，增值稅專用發票申報抵扣不受影響，依然可以通過增值稅發票選擇確認平臺勾選確認或認證，抵減本期實現銷售時產生的銷項稅額。
如果企業取得的專用發票未在當期申報抵扣，由于轉登記納稅人在下期轉為小規模納稅人，將采取簡易計稅方式，此時尚未申報抵扣的進項稅額沒有對應的銷項稅額抵減，只能計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”核算，等待符合18號公告條件時才可繼續抵減。
案例1：甲企業為商貿企業一般納稅人，符合18號公告轉登記小規模納稅人的條件。2018年4月，該企業不含稅銷售額為100萬元，取得進項發票15萬元未在本期申報抵扣，前期留抵為10萬元。4月應納稅額=100*17%-10=7萬元，15萬元進項稅額只能計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”核算。
誤區五：計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”，可以抵減轉為小規模納稅人期間形成的應納稅額
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按照18號公告規定，“當轉登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，自轉登記日的下期起發生銷售折讓、中止或者退回時，調整轉登記日當期的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。調整后的應納稅額大于轉登記日當期申報的應納稅額形成的少繳稅款，從“應交稅費—待抵扣進項稅額”中抵減;抵減后仍有余額的，計入發生銷售折讓、中止或者退回當期的應納稅額一并申報繳納。”
對于上述內容，我們應理解為轉登記日當期形成的待抵扣進項稅額，只能抵減轉登記納稅人在作為一般納稅人期間，由于銷售折讓、中止或者退回時產生的少繳稅款。即使此時待抵扣的進項稅額大于少繳稅款，由于納稅人處于不同身份時計稅方式不同，待抵扣進項稅額余額只能繼續放在“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目，而不能抵減轉登記納稅人在小規模納稅人期間形成的應納稅額。原因是，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十一條規定：小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進項稅額。
案例2：甲企業2018年4月轉登記為小規模納稅人，15萬元進項稅額計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”核算。5月，甲企業成為小規模納稅人，不含稅銷售額為30萬元，當月應納稅額為30*3%=0.9萬元，5月，甲企業退回4月份購進存貨50萬元，4月份進項稅額轉出8.5萬元，實際少繳稅款8.5萬元。由于待抵扣進項稅額為15萬元，抵減前期少繳稅款后仍有6.5萬元余額。5月，甲企業作為小規模納稅人，當期實際應納稅額為0.9萬元，不得使用待抵扣進項稅額余額6.5萬元抵減，仍需繳納0.9萬元稅款。
誤區六、納稅人轉登記為小規模納稅人后不能開具一般納稅人適用稅率的專用發票
18號公告明確指出，轉登記納稅人自轉登記日的下期起，由于納稅人身份發生轉換，發生增值稅應稅銷售行為，只能按照征收率開具增值稅發票。根據國家稅務總局規定，月銷售額超過3萬元(或季銷售額超過9萬元)的鑒證咨詢業、住宿業、工業以及信息傳輸、軟件和信息技術服務業的增值稅小規模納稅人可以通過新系統自行開具征收率3%的增值稅專用發票。
但是18號公告同時規定，“對于在一般納稅人期間發生的增值稅應稅銷售行為，未開具增值稅發票需要補開的，應當按照原適用稅率或者征收率補開增值稅發票。” 這是國家為防止由于納稅人身份轉換，造成下游無法取得足額的增值稅進項發票，給納稅人造成不必要的經濟損失而規定的。為落實上述政策目的，18號公告規定：“轉登記納稅人可以繼續使用現有稅控設備開具增值稅發票，不需要繳銷稅控設備和增值稅發票。”因此，轉登記納稅人雖然屬于小規模納稅人身份，但是在符合條件的前提下，仍然可以開具原本只有一般納稅人才可開具的17%、16%、13%、11%、10%、6%稅率的增值稅專用發票。
