新版企業所得稅年度申報表重難點項目操作要領
2021-05-26 17:12:24
為進一步落實“放管服”改革，減輕納稅人辦稅負擔，國家稅務總局于2017年12月29日發布了《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)》(國家稅務總局公告2017年第54號)(以下簡稱“新版申報表”)，在2014年版申報表的基礎上作了進一步更新與優化。本文對納稅申報表修訂要點、重點、難點事項進行簡要分析，供實務操作中參考。
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一、修訂要點
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(一)精簡表單
新版申報表刪去了《固定資產加速折舊、扣除明細表》(A105081)、《資產損失(專項申報)稅前扣除及納稅調整明細表》(A105091)、《綜合利用資源生產產品取得的收入優惠明細表》(A107012)和《金融、保險等機構取得的涉農利息、保費收入優惠明細表》(A107013)4張表單，申報表數量由41張精簡為37張。
(二)優化結構和內容
新版申報表優化了《企業基礎信息表》(A000000)、《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類)》(A100000，以下簡稱“主表”)等表單的填報內容與邏輯，增加了關鍵性行次。例如，由于納稅人彌補以前年度虧損有5年彌補期限的限制，而符合條件的創業投資額可以無限期結轉抵扣，因此主表由原來的“先抵扣，再彌補”改為“先彌補，再抵扣”，這樣有利于納稅人歷年虧損得到充分彌補。又如，《研發費用加計扣除優惠明細表》(A107012)由原來按列次填報，改為按《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)明確的研發費用明細順序依行次填報;《高新技術企業優惠情況及明細表》(A107041)新增了收入、研發等關鍵指標行次，可以更直觀地反映出高新技術企業的資質條件。另外，新版申報表對《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》(A105010)、《企業所得稅彌補虧損明細表》(A106000)等表單的部分字段名稱作了進一步優化，等等。
(三)便于統計分析
新版申報表對創業投資企業投資于初創科技型企業的抵扣優惠、滬港通及深港通股息紅利免稅、技術入股、股權與資產劃轉、全民所有制改制資產評估增值等業務增設了專門的填報行次，不僅有助于稅收優惠政策的落地，還有助于通過大數據分析稅收優惠效應。
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二、重點、難點項目填報
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(一)高新技術企業
享受低稅率優惠的高新技術企業需填報《高新技術企業優惠情況及明細表》(A107041)和《減免所得稅優惠明細表》(A107040)第2行、第3行。A107041表較2014年版本有較大修改，主要是結合《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發<高新技術企業認定管理辦法>的通知》(國科發火〔2016〕32號)，將高新技術企業研發費占比、高新技術產品(服務)收入占比等資質條件以表單形式體現，納稅人填報時應重點關注下列內容：
(1)A107041表第7行“二、本年企業總收入”，按照收入總額扣除不征稅收入的差額填列。收入總額與《中華人民共和國企業所得稅法》第六條收入總額的口徑一致，將股息紅利和股權轉讓收入(歸屬于轉讓財產收入)納入其中。但需注意，這可能由于某個納稅年度存在一筆大額的股權轉讓收入導致高新技術產品(或服務)收入占企業總收入的比例低于60%，這將不符合高新技術企業認定條件。
(2)A107041表第11行“四、本年科技人員數”、第12行“五、本年職工總數”均包括在職、兼職、臨時聘用人員，但全年須在企業累計工作183天以上。
(3)A107041表第14行“高新研發費用歸集年度”需填報3個年度研發費情況。在這里，只要近3個會計年度的研發費之和占銷售收入之和的比例符合稅法規定的根據最近一年銷售收入確定的研發費比例，就滿足高新技術企業認定條件，不用考慮其中某一年度的研發費占銷售收入的比例。此外，高新技術企業資質認定中的研發費支出口徑與研發費加計扣除中的研發費口徑及會計核算口徑有一定差異，實際操作須嚴格按照相關文件執行。
(4)A107041表第28行“其中：可計入研發費用的境外的外部研發費用”，填報(內部研究開發投入+委托境內的外部研發費)÷(1-40%)×40%與委托境外的外部研發費的孰小值。以上“委托境內的外部研發費”和“委托境外的外部研發費”按照實際發生額計算。第25行“(二)委托外部研發費用”按照第26行“1.境內的外部研發費”與第28行“其中：可計入研發費用的境外的外部研發費”之和的80%填報。
(5)A107041表第29行“八、銷售(營業)收入”，填報納稅人主營業務收入與其他業務收入之和。納稅人主營業務收入與其他業務收入按會計口徑填報。
(二)所得減免項目
企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得，符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，符合條件的技術轉讓所得等，這些皆可適用免征、減半征收企業所得稅優惠。企業作為一個納稅主體，在計算應納稅所得額時，應當將應稅所得與減免稅所得合并計算。假設不考慮主表第21行“減：彌補以前年度虧損”和第22行“減：抵扣應納稅所得額”，新版申報表填報要點如下：
(1)主表第19行“四、納稅調整后所得”為負數的，第20行“減：所得減免”一律按零計算，該“納稅調整后所得”即為可結轉以后年度彌補虧損的金額，填列企業所得稅彌補虧損明細表(A106000)第6行第2列“可彌補虧損所得”，但第23行“五、應納稅所得額”欄只能填寫零，因為應納稅額不能為負數。
(2)主表第19行“四、納稅調整后所得”為正數的，第23行“五、應納稅所得額”，應納稅所得額=納稅調整后所得-所得減免。其中，“所得減免”需區別下列情況計算(填寫)：
①減免所得為正數，且減免所得小于納稅調整后所得，第20行“減：所得減免”按照減免所得金額據實填寫;
②減免所得為正數，且減免所得大于納稅調整后金額，第20行“減：所得減免”填列納稅調整后的所得金額，即應納稅所得額為零;
③減免所得為負數，第20行“減：所得減免”填寫0，第23行“五、應納稅所得額”與第19行“納稅調整后所得”金額相等。
為便于比較，不考慮彌補以前年度虧損、抵免應納稅所得額及其他納稅調整事項，現將各類情形舉例如下(單位：萬元)：
(三)創業投資企業投資抵扣優惠
根據現行稅法規定，公司制創業投資企業、有限合伙制創業投資企業采取股權投資方式直接投資于未上市的中小高新技術企業以及種子期、初創期科技型企業滿2年(24個月)，符合一定條件的，公司及有限合伙制創業投資企業的法人合伙人可以按照投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣其應納稅所得額;當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
創業投資企業投資抵扣優惠主要填報《抵扣應納稅所得額明細表》(A107030)和主表第22行“減：抵扣應納稅所得額”。與2014年版申報表相比，主表在計算應納稅所得額時，將“納稅調整后所得”扣減“所得減免”后，先扣減“彌補以前年度虧損”，再扣減“抵扣應納稅所得額”。
在填報投資抵扣優惠時，企業如果同時存在創業投資企業直接投資和通過有限合伙制創業投資企業間接投資兩種情形的，應先填寫A107030表的“二、通過有限合伙制創投企業投資按一定比例抵扣分得的應納稅所得額”，再填寫“一、創業投資企業直接投資按投資額一定比例抵扣應納稅所得額”，最后加總計算抵扣應納稅所得額合計金額，并同時填報主表第22行“減：抵扣應納稅所得額”。
另外，對于有限合伙企業法人合伙人自有限合伙企業分得的應納稅所得額，新版申報表新增《納稅調整項目明細表》(A105000)第41行“(五)有限合伙企業法人合伙方應分得的應納稅所得額”行次，需填報該行。
(四)境外所得稅收抵免
居民企業來源于中國境外的應稅所得，非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以在稅法規定的抵免限額內，抵免其當期應納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。企業可以選擇“分國(地區)不分項”或“不分國(地區)不分項”的方式計算其來源于境外的應納稅所得額、可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。抵免方式一經選擇，5年內不得改變。企業在境外取得的股息所得可以享受間接抵免，抵免層級由原來三層外國企業調整為符合條件的五層外國企業。
企業所得稅年度申報表中關于境外所得稅收抵免的計算邏輯為：按照企業全部利潤總額剔除計入會計利潤的境外收益及納稅調整、彌補虧損等，計算出企業境內的應納稅所得額及應納所得稅額，按照境內所得應納稅額加上境外所得應納稅額，再減去境外所得允許抵免的稅額，得到全年應納稅所得額。主要涉及《境外所得稅收抵免明細表》(A108000)、《境外所得納稅調整后所得明細表》(A108010)、《境外分支機構彌補虧損明細表》(A108020)、《跨年度結轉抵免境外所得稅明細表》(A108030)、《納稅調整項目明細表》(A105000)第28行“(十五)境外所得分攤的共同支出”以及主表第14行“減：境外所得”、第29行“加：境外所得應納所得稅額”、第30行“減：境外所得抵免所得稅額”的填報。如有用境外盈利彌補境內當期或以前年度虧損的，還涉及《企業所得稅彌補虧損明細表》(A106000)。新版申報表對采用“不分國(地區)不分項”匯總計算抵免方式的，把所有境外所得匯總在一行填報，不再分國(地區)逐行填報。
境外所得稅收抵免的難點在于抵免限額的計算和虧損彌補辦法。
1.抵免限額的計算公式為：某國(地區)所得稅抵免限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。
這里需注意三點：第一，如果境外所得彌補了境內虧損，“來源于某國(地區)的應納稅所得額”應按彌補境內虧損后的應納稅所得額計算。第二，當期境內外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。故不宜按該境外應納稅所得額直接乘以其實際適用的稅率或稅收負擔率得出抵免限額。第三，計算中國境內外所得應納稅總額的適用稅率，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應為企業所得稅法定稅率25%。
2.虧損彌補。《中華人民共和國企業所得稅法》第十七條規定：“企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。”在具體計算時，企業在境外同一國家(地區)設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業所得稅法》及實施條例的有關規定計算的虧損，如果采用“分國(地區)不分項”方式抵免的，不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額，但可以用同一國家(地區)其他項目或以后年度的所得按規定彌補。如果采用“不分國(地區)不分項”方式抵免的，其在境外A國(地區)產生的虧損可以抵補在境外B國(地區)產生的盈利，抵補之后仍為虧損的，不得抵補境內營業機構的盈利。
企業應對境外分支機構的虧損額區分實際虧損額與非實際虧損額來確定彌補期限，實際虧損額在5年內彌補，非實際虧損額無限期結轉彌補。如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補;如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，按5年期限進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。
如果企業境內為虧損，境外所得為盈利，境外盈利可以彌補境內當年度及以前年度的虧損。若企業境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，如采取“分國(地區)不分項”方式，在彌補境內虧損時，企業可以自行選擇境外所得來源國家(地區)順序。企業已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損的，被彌補的虧損不得再用以后年度境內盈利重復彌補。
(五)捐贈支出
《企業所得稅法》第九條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。”為使企業歷年已發生的未稅前扣除的捐贈支出盡可能在規定期限內扣除，《財政部 國家稅務總局關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》(財稅〔2018〕15號)規定：“企業在對公益性捐贈支出計算扣除時，應先扣除以前年度結轉的捐贈支出，再扣除當年發生的捐贈支出。”
捐贈支出的納稅調整主要在《捐贈支出及納稅調整明細表》(A105070)填報，該表新增了“非公益性捐贈”“全額扣除的公益性捐贈”“限額扣除的公益性捐贈”行次，使捐贈內容在申報表上體現得更為清晰。同時，配套《企業所得稅法》公益性捐贈支出的修訂條款，新增了“以前年度結轉可扣除的捐贈額”列次。
